案情

G市某房地产公司于2004年利用形式“合法”的拍卖程序，将其市场价值3亿多元的不动产仅以1.3亿元出售，2006年某市地税局稽查局在对该公司进行稽查时，认为以该拍卖价格作为计税依据明显偏低。通过对当年度类似物业成交价格的广泛取证，该稽查局按照税收征管法第三十五条的规定对该不动产拍卖行为进行税收核定征收，确定该拍卖行为计税依据为3亿元并对其应缴税（费）额和滞纳金执行入库，税务机关将拟核定的结果告知房地产公司并告知其对该结果有提出异议的权利并需提供相关证据，该公司在法定期限内未提出异议。后该公司不服，以税务机关利用核定权否定合法民事交易为由，按法定程序向法院提起行政诉讼，G市法院考虑到拍卖价格与市场交易价格悬殊较大，最终支持税务机关的核定行为。

分歧

对已经通过拍卖形式进行的民事交易，而且是形式合法的拍卖行为，税务机关可否以拍卖价格明显偏低为理由，不采用拍卖价格而已其核定的交易价格为计税依据。对此，有两种意见：

第一种意见认为税务机关对此应税行为有价格核定权，因为税收对纳税人来说既是法定义务，同时又是其进行交易活动的经济成本之一，纳税人很可能利用信息的不对称，向税务机关申报较低的计税价格。为维护公平的税收环境和“应收尽收”依法征税原则，税务机关应该按照税收征管法第三十五条关于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，税务机关有权核定其应纳税额”的规定，行使税收核定征收权，对纳税人的交易价格进行核定，以核定价格作为计税依据。拍卖行为作为交易行为实现形式的一种，税务机关理应对其有核定征收权。

第二种意见认为税务机关对此应税行为无价格核定权，因为民事行为是当事人意思自治行为，如何确定价格应是交易双方在意思表示一致的基础上进行确定，第三方或其他部门对此民事行为不应有干预权。

评析

本案二审法院最终支持税务机关的做法，判决税务机关胜诉。笔者认为本案中二审法官的观点是合法合理的，理由如下：

1.税收法律关系与民事法律关系是独立的受不同法律调整的法律关系。一项民事交易行为，从民事法律的角度其构成平等主体之间的财产关系，如果其同时满足应税行为的条件，从税收法律的角度其构成与税务机关之间的税收征纳行政法律关系。而且税收法律关系是以民事法律关系为前提的，如民事交易行为取消，则以其为基础征收的税款则应予以退还。但这并不说明征税行为完全依赖于民事法律关系，因为税收作为民事交易的一种经济成本，纳税人总是希望能将其降至最低，甚至采取一些规避的方式，通过合法形式掩盖实质交易，以形式的“低价”掩盖实质的“高价”，达到尽量少缴税款的目的。如果当事人民事法律关系的各形式要件完全合法，而与其真实交易情况不符，税务部门无法从民事法律的角度否定其交易行为的合法性，只能采用交易价格作为计税依据的话，必然造成国家税款的流失。因此，税法为解决这种困境，赋予了税务机关一种特殊的自由裁量权力，即在认为纳税人交易价格明显偏低，又无正当理由时，可以对交易行为进行核定征收（税收征管法第三十五条），税务机关在民事交易价格的认定上具有了突破当事人“意思自治”价格的权力，可以根据对周边或同类交易价格等情况，为相应民事交易行为确定“合理”价格并以此为依据计算纳税人应纳税款。因此，本案中税务机关是有权对“形式合法”的拍卖行为进行核定征收的。

2.税收核定权是税务机关推定 “实际”交易价格的自由裁量权力，必须以合法合理行使为前提。税务机关行使税收核定权尽管不是以民事主体“合意”的交易价格为计税基础，但也不是脱离应税行为（民事行为）独立存在的，而是应以避免纳税人恶意筹划少缴税款为目标，尽量还原交易行为的真实价格。但税务机关这种“推定”权力，必须在一定限度内进行，否则将会对正常的民事交易产生不利影响，因为税收关系是以民商事行为为发生前提的，税收成本也是纳税人进行正常民商事活动所计算的利益成本之一，以交易价格作为计税依据使纳税人从事民商事活动有了比较明确的预期。税收核定权如果能够轻易打破民商事活动的预期，不禁使人担心税务机关如果滥用核定权，随意“推定”交易价格，交易双方该以何为依据缴税，纳税人利益如何得到保障。因此，税收核定权必须在合法合理的边界内行使，否则，其就属于滥用权力的行为，必须依据行政诉讼法第五十四条的规定，予以撤销或变更。判断税收核定权是否合法合理行使，应关注以下几个方面：一是税务机关是否履行了充分取证的义务。税务机关必须对交易双方“价格明显偏低”的判定承担举证责任，要确保相关证据的合法性、真实性、关联性；二是税务机关核定征收的计税方法是否符合法律要求。税务机关采取何种计税方式进行核定，如参照同类或类似行业方法或成本加合理费用、利润方法或耗用原材料推断法等，要符合税收法规政策的规定，如果法规规定核定计税方法优先顺序的，要优先选择排在前面的方法。三是税务机关是否告知纳税人对核定结果享有异议权。《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”，这条规定赋予了被核定征收税款的纳税人异议权，是防止核定征收权力不被税务机关滥用的有效渠道，要求税务机关在作出核定征收决定之前，应该将拟核定的结果告知纳税人，并告知其在一定时间有提出异议的权利。纳税人如果不能提供有异议的相关证据，则应以税务机关的核定结果来征税。本案中，该税务机关行使税收核定权符合了以上合法合理的三个判定条件，因此，G市法院的判决是正确的。


（作者单位： 武汉大学法学院 广州市中级人民法院）
湖北省人民政府


湖北省人民政府令
　（第７０号）


　　《湖北省街头食品卫生管理办法》已经１９９５年２月１５日省人民政府常务会议通过，现发布施行。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　省长　蒋祝平
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一九九五年三月二十三日



第一条 为了贯彻执行《中华人民共和国食品卫生法试行）》和国家其他有关法律、法规，加强街头食品卫生管理，保障人民身体健康，制定本办法。
第二条 凡在本省境内的城乡街头、集贸市场以及车站、码头、公园等公共场所生产经营直接入口食品者，均应遵守本办法。
第三条 各级人民政府应加强对本行政区域内街头食品卫生管理工作的领导，采取有力措施，协调各方面力量，共同做好街头食品卫生管理工作。
各级卫生、工商、城建、公安等部门，应按照职责分工，各负其责，密切配合，共同搞好街头食品卫生的管理。
第四条 街头食品经营摊点应统一规划，合理布局，方便群众，相对集中。
街头经营食品摊点应定点定时经营。
第五条 街头食品经营场所必须符合下列条件：
（一）周围环境清洁，15米之内无暴露的垃圾粪堆、污水坑塘、畜禽养殖场所或其他污染源；
（二）场地内地面整洁，排水通畅，有密闭的垃圾污物存放设施；
（三）有售货亭、台、橱和防雨、防晒、防沙（尘）、防蝇、防鼠、防腐设施，并符合卫生要求；
（四）符合城市管理规定。
第六条 街头食品生产经营者应当遵守下列规定：
（一）持有卫生许可证（包括临时卫生许可证，下同）、从业人员健康合格证、《营业执照》；
（二）必须经营新鲜、洁净、无毒、无害、符合卫生标准的食品与食品辅料；
（三）制作肉、奶、蛋、鱼或其他易引起食物中毒的食品，应当烧熟煮透，生熟隔离。出售隔夜熟食品，必须符合国家食品卫生标准；
（四）无包装的直接入口食品，应有防蝇、防沙（尘）设施或其他符合卫生标准的简易覆盖物，出售时应使用专用工具取货，并附有清洁无毒的包装材料；
（五）必须使用符合国家卫生标准的饮用水，具备餐具清洗消毒设施（自备或使用集中消毒设施），或使用符合卫生要求的一次性使用餐具；
（六）餐具和切配、盛装熟食品的工具和容器，在使用前必须清洗消毒，其他接触食品的工具、容器、包装物、工作台面以及货架、橱、柜必须保持清洁、无毒无害；
（七）从业人员应穿戴洁净的衣、帽上岗，保持个人卫生。经营场地应备有存放煤渣及其他废弃物的容器。经营完毕。应及时打扫摊位，保持经营场所整洁；
（八）爱护公共财产和公用设施；
（九）不得违章占道经营，不得乱搭、乱盖或乱扔废弃物；
（十）依法缴纳税费。
第七条 凡患有痢疾、伤寒、病毒性肝炎等消化道传染病（包括病源体携带者），活动性肺结核，化脓性或者渗出性皮肤病以及其他有碍食品卫生的疾病者，不得从事接触直接入口食品的工作。
第八条 禁止出售下列食品及原料：
（一）瘟疫禽畜和病死、毒死或死因不明的禽畜兽、水产品及其制品；
（二）河豚鱼、苦葫芦、毒蕈等自然带毒的动植物食品；
（三）腐烂变持或污秽不洁的蔬菜、瓜果；
（四）霉烂变质、污秽不洁或含有有毒物持（包括污染毒质）的食品及原料；
（五）掺杂使假、伪造或滥用食品添加剂生产的食品及原料；
（六）用不符合卫生要求的容器、废旧书报等盛装的食品；
（七）不符合国家食品卫生标准的饮料；
（八）当地政府或卫生行政管理部门为防病需要，规定禁止出售的食品；
（九）其他一切不符合卫生标准的食品及原料。
第九条 国家、集体或个人，可以投资兴建街头食品的集中式经营场所（早点。夜市摊群等）。
第十条 兴建街头食品的集中式经营场所，承办单位应向当地城市规划行政部门提出申请，由城市规划部门会商工商、卫生、公安、交通等部门依照有关规定审批。
国家另有规定的，从其规定。
第十一条 食品卫生监督机构负责街头食品卫生的下列管理工作：
（一）审查发放从业人员的健康合格证、卫生许可证；
（二）对食品制作、销售情况进行卫生监督；
（三）进行采样检验，对是否符合食品卫生规定标准作出评价；
（四）对食物中毒事故和食品污染事故进行调查处理；
（五）对从业人员进行食品卫生法律、法规、规章和卫生知识的培训教育；
（六）法律、法规、规章规定的其他职责。
第十二条 工商行政管理部门负责街头食品生产经营过程的中下列管理工作；
（一）对具备登记条件、已领取健康合格证和卫生许可证的食品生产经营者，核发《营业执照》；
（二）对街头食品进行感观检查，依法查处销售不符合保障人身安全要求的食品及假冒伪劣食品；
（三）对食品经营场所进行监督检查；
（四）法律、法规、规章规定的其他职责。
第十三条 兴建街头食品的集中式经营场所的承办单位，应采取有效措施，配合工商行政管理部门、食品卫生监督机构做好街头食品生产经营的卫生管理工作。
第十四条 对模范遵守本办法、成绩显著的单位或个人，由卫生行政管理部门、工商行政管理部门给予奖励。
第十五条 违反本办法，有下列行为之一的，按相应规定予以处罚；违反《中华人民共和国治安管理处罚条例》的，由公安机关依法处理；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
（一）对无照经营者，由工商行政管理部门责令限期改正；逾期不改的，予以取缔，并没收其非法所得。
（二）对乱搭、乱盖，违章占道，影响道路交通及城镇市容的，由公安、城建部门依法处罚。
（三）对违反《中华人民共和国食品卫生法（试行）》和本办法有关食品卫生的具体规定的，由食品卫生监督机构、工商行政管理部门依照《中华人民共和国食品卫生法（试行）》、《湖北省食品卫生监督行政处罚暂行办法》予以处罚。
第十六条 当事人对行政处罚不服的，可依法申请行政复议或提起行政诉讼。
第十七条 街头食品卫生管理和监督人员必须秉公执法，执行公务时，应当出示证件，并依照法定程序办事。对利用职权徇私舞弊、违法乱纪者，有关主管部门应视情节轻重，给予批评教育或行政处分；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
第十八条 本办法应用中的问题，由省卫生厅负责解释。
第十九条 本办法自发布之日起施行。



1995年3月23日